[пенсионер]

Документ предоставлен

КонсультантПлюс

"Право и экономика", 2009, N 4

ОСОБЕННОСТИ УПЛАТЫ НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ НЕРЕЗИДЕНТОМ

ТЕХНОЛОГИЧЕСКОГО ОБОРУДОВАНИЯ В УСТАВНЫЙ

КАПИТАЛ ОРГАНИЗАЦИИ

На основании пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ (НК РФ) вклад в уставный капитал хозяйственных обществ носит инвестиционный характер.
В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" иностранной инвестицией признается вложение иностранного капитала в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации в виде объектов гражданских прав, принадлежащих иностранному инвестору, в том числе денег, ценных бумаг, иного имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также услуг и информации.

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер, в том числе передача в уставный складочный капитал хозяйственных обществ, реализацией товаров не признается.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
На основании п. 2 упомянутой статьи Кодекса под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся: вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Согласно ГК РФ и Федеральному закону от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" имущественные права отнесены к объектам гражданских прав. При этом положениями п. 2 ст. 38 НК РФ для имущественных прав делается исключение, и, соответственно, имущественные права для целей налогообложения имуществом не признаются.
Для того чтобы имущество было признано товаром, как отмечалось ранее, оно должно быть реализовано либо предназначено для реализации.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе. Таким образом, из приведенной нормы следует, что для признания факта реализации товара необходимо одновременное соблюдение двух моментов:
передача права собственности на товары;
возмездность сделки.
Что касается первого критерия, то согласно п. 1 ст. 66 ГК РФ имущество, созданное за счет вкладов учредителей, принадлежит хозяйственному обществу (в том числе обществу с ограниченной ответственностью и акционерному обществу) на праве собственности. При этом хозяйственное общество может быть создано одним лицом, которое становится его единственным учредителем. Необходимо отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 48 ГК РФ к юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения.
Вторым критерием является возмездность. Согласно Постановлению ФАС Московского округа от 25 сентября 2007 г., 27 сентября 2007 г. N КА-А40/9911-07-П по делу N А40-4532/06-20-44 в связи с тем, что понятие возмездности НК РФ не определено, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ оно должно применяться в соответствии с нормами гражданского законодательства. С учетом ст. 154, п. 1 ст. 423 ГК РФ под возмездной сделкой понимается сделка, когда исполнение обязанности одной из сторон обусловлено получением платы или иного встречного предоставления (передача имущества, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) от другой стороны.
Передача имущества в уставный капитал не является безвозмездной сделкой, так как участник общества, внося вклад в уставный капитал, получает право на участие в управлении обществом, а также право на получение части его прибыли (ст. 67 ГК РФ).
Согласно Постановлению Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23 января 2007 г. по делу N А36-1334/2006, поскольку при получении имущества в виде взноса в уставный капитал встречным обязательством принимающей стороны является обязательство предоставить учредителю соответствующую долю в уставном капитале, то полученное имущество не является безвозмездно переданным. Вывод о том, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер сделан в Определении ВАС РФ от 29 сентября 2008 г. N 12304/08 по делу N А40-11264/07-107-88, Постановлениях ФАС Московского округа от 10 сентября 2008 г. N КГ-А41/8203-08 по делу N А41-К1-22445/07, ФАС Центрального округа от 28 апреля 2007 г. по делу N А36-1334/2006, ФАС Поволжского округа от 15 февраля 2007 г. по делу N А65-13115/060-СА1-23.
Таким образом, передача имущества в уставный капитал признается реализацией товара. Однако, в связи с тем что передача имущества носит инвестиционный характер, объект налогообложения по НДС не возникает.

Ввоз товаров и передача права собственности на них

Читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) под ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации понимается фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие предусмотренные ТК РФ действия с товарами до их выпуска таможенными органами. При этом понятие "передача товаров", используемое в п. 1 ст. 39 НК РФ, касается отношений по передаче права собственности на них (реализации товаров). Таким образом, ввоз товаров на территорию Российской Федерации и передача права собственности на них являются разными операциями, каждая из которых составляет самостоятельный объект обложения НДС. Необходимо отметить, что передача права собственности имущества не подразумевает обязательный его ввоз на территорию Российской Федерации. Такая ситуация может возникнуть, если, например, организация осуществляет предпринимательскую деятельность на территории иностранного государства.
При передаче имущества могут возникнуть два объекта налогообложения:
реализация товаров на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);
ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Реализация товаров на территории Российской Федерации

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории Российской Федерации. В соответствии со ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или обоих обстоятельств:
товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;
товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Таким образом, при получении российской организацией товара от нерезидента объекта обложения НДС не возникает.

Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации

Согласно п. 7 ст. 150 НК РФ не подлежит налогообложению ввоз на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставный капитал организации.
Однако читателям журнала необходимо учитывать, что льгота распространяется только на оборудование, указанное в п. 7 ст. 150 НК РФ.
До 1 января 2009 г. НК РФ предусматривал льготу в отношении любого технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организации. Однако Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ) в п. 7 ст. 150 НК РФ были внесены изменения. Согласно новой редакции Кодекса льгота распространяется только на технологическое оборудование (в том числе комплектующие и запасные части к нему):
аналоги которого не производятся в Российской Федерации;
по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
Одновременно необходимо отметить, что новая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ не устанавливает ограничений в отношении целевого использования ввозимого оборудования. Если в предыдущей редакции НК РФ говорилось именно об оборудовании, ввозимом в качестве вклада в уставный капитал организации, то в новой редакции настоящего Кодекса данное ограничение снято.
При этом в соответствии с п. 3 ст. 9 Закона N 224-ФЗ новая редакция п. 7 ст. 150 НК РФ вступает в силу с 1 января 2009 г., но не ранее очередного налогового периода по НДС, следующего за налоговым периодом, в котором вступит в силу постановление Правительства РФ об утверждении соответствующего перечня технологического оборудования.
Согласно Письму Минфина России от 26 января 2009 г. N 03-07-03/21 технологическое оборудование и запасные части к нему, аналоги которого не производятся на территории Российской Федерации, ввезенные на территорию Российской Федерации после 1 января 2009 г. до принятия соответствующего постановления Правительства РФ, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
По-прежнему п. 7 ст. 150 НК РФ не устанавливает ограничений в отношении срока ввоза оборудования на территорию Российской Федерации.
В то же время согласно п. 1 ст. 16 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который не может превышать одного года с момента регистрации общества.
Однако читателям следует иметь в виду, что согласно Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 27 сентября 2006 г., 20 сентября 2006 г. N Ф03-А73/06-2/3152 нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение только в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет.
Аналогичное мнение приведено в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2008 г. N 17АП-6651/2008-АК по делу N А60-11349/2008.
Более того, в соответствии с п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" судам необходимо учитывать, что факты уклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства. Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.
Таким образом, учитывая, что п. 7 ст. 150 НК РФ устанавливает критерии только для ввозимого оборудования, нарушение норм гражданского законодательства, в частности ст. 16 Закона N 14-ФЗ, на использование льготы не влияет.
Несмотря на это, в Письме ФТС России от 4 октября 2006 г. N 01-06/34547 говорится, что условие о сроках ввоза соблюдается и для целей обложения НДС. Необходимо отметить, что уже в Письме от 16 октября 2008 г. N 05-17/43190 данное условие для предоставления льготы по НДС ФТС России не устанавливает.
Судебная практика по условиям применения льготы, установленной п. 7 ст. 150 НК РФ, складывается неоднозначно.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 4 марта 2008 г. N Ф09-1017/08-С1 по делу N А47-3959/07 говорится, что фактический переход прав на имущество, внесенное в качестве вклада в уставный капитал, от иностранного участника к обществу не влияет на определение даты ввоза этого имущества на таможенную территорию Российской Федерации в целях получения заявленной обществом таможенной льготы в виде освобождения от уплаты как таможенных пошлин, так и НДС.
Одновременно в упомянутом Постановлении отмечается, что если учредительными документами не был установлен срок ввоза оборудования, предназначенного для оплаты уставного капитала общества, а был определен только срок его внесения, то у таможни будут иметься правовые основания для вынесения требования об уплате таможенных платежей, НДС и пени. Одновременно внимание читателей обращаем на то, что Определением ВАС РФ от 21 мая 2008 г. N 6173/08 в передаче Постановления ФАС Уральского округа от 4 марта 2008 г. N Ф09-1017/08-С1 по делу N А47-3959/07 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано.
Согласно Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 21 апреля 2008 г. N Ф03-А73/08-2/1109 по делу N А73-9200/2007-34 при рассмотрении требования об освобождении от уплаты НДС в связи с ввозом на таможенную территорию Российской Федерации товара, являющегося вкладом в уставный капитал, суд должен установить, является ли ввозимый товар технологическим оборудованием и соблюдены ли обществом сроки формирования уставного капитала, определенные учредительными документами.
В соответствии с Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 13 сентября 2007 г., 20 сентября 2007 г. N Ф04-5708/2007(37356-А03-27) по делу N А03-16436/06-10 и N Ф04-5707/2007(37355-А03-27) по делу N А03-16435/06-10 одним из условий применения льготы по уплате НДС является определение в учредительных документах сроков ввоза товара, ввозимого иностранными инвесторами в качестве вклада в уставный капитал.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июля 2007 г. N Ф08-3901/2007-1552А по делу N А32-11587/2005-58/405 суд установил, что на момент ввоза оборудования на территорию Российской Федерации оно утратило статус ввезенного в качестве вклада в уставный капитал, поскольку пропущен установленный уставом срок для ввоза. Сроки, предусмотренные учредительными документами для формирования уставного капитала, также не соблюдены. При таких обстоятельствах у заявителя отсутствовало право на льготу, установленную п. 7 ст. 150 НК РФ.
Одновременно читателям журнала необходимо помнить о судебных решениях, принятых в пользу налогоплательщика, рассмотренных выше (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 7 ноября 2007 г. N Ф08-6892/07-2725А, ФАС Уральского округа от 4 марта 2008 г. N Ф09-1017/08-С1 по делу N А47-3959/07).
Что касается основного средства, передаваемого нерезидентом в уставный капитал организации, на которое не распространяются положения п. 7 ст. 150 НК РФ, то налогоплательщик может заявить свое право на возмещение НДС, уплаченного при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товара в качестве вклада в уставный капитал, в общеустановленном порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Аннотация

Комментарий изменений, вступающих в силу в 2009 г., касающихся особенностей уплаты НДС при ввозе на территорию Российской Федерации технологического оборудования.

М.В.Мандражицкая

Референт гражданской

государственной службы

I ранга,

специалист

по финансам и налогообложению,

налоговый юрист

Подписано в печать

26.03.2009