|
Гуру
Регистрация: 26.07.2008
Сообщений: 22,509
Благодарности:
отдано: 198
получено: 5,493/4,354
|
Документ предоставлен КонсультантПлюс
Изменения за последний месяц
КонсультантПлюс, 30.06.2017
ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО НАЛОГАМ
ПРАКТИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ ПО НДС
ГЛАВА 16. НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ.
ПОДТВЕРЖДЕНИЕ НУЛЕВОЙ СТАВКИ. ВЫЧЕТЫ
Реализация товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта с таможенной территории Союза, облагается по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 1 ст. 139 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее - ТК ЕАЭС), ч. 1, 5 ст. 195 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации").
Товаром является любое имущество, ввозимое в РФ или вывозимое из РФ (п. 3 ст. 38 НК РФ, пп. 45 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС, п. 7 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ).
Отметим, что не осуществляется таможенное оформление при вывозе реализованных товаров из России в другие страны Союза. Однако эти операции также признаются экспортом и облагаются по ставке 0%. Основания для этого установлены п. 3 Протокола "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014).
См. дополнительно:
- как уплатить НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС.
Далее в настоящей главе мы будем говорить о порядке налогообложения операций по реализации товаров, экспортируемых из России с таможенной территории Союза.
Отметим следующие основные моменты, которые нужно учитывать при вывозе товаров.
1. Товары, которые вывозятся с территории РФ или иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, считаются реализованными в России, поскольку в момент начала отгрузки или транспортировки находятся на ее территории (или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ) <1>. Поэтому вывоз товаров облагается НДС в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.
--------------------------------
<1> Место реализации товаров в виде углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья, а также продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов) определяется с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 147 НК РФ.
По мнению Минфина России, территория РФ будет признаваться местом реализации таких товаров независимо от того, заключены ли на момент вывоза договоры поставки экспортируемых товаров. Эта позиция отражена в Письме от 14.03.2013 N 03-07-08/7842.
Например, организация вывозит из России в таможенной процедуре экспорта товары на склад, находящийся за рубежом. Договор поставки этих товаров заключается после того, как они окажутся на территории иностранного государства. В этом случае местом реализации товаров будет являться территория РФ.
Также отметим следующие разъяснения Минфина России: если переход права собственности на экспортируемый товар произошел до момента отгрузки со склада продавца, расположенного на территории РФ, то реализация должна облагаться НДС по ставке 18% или 10%. При этом финансовое ведомство ссылается, в частности, на п. 3 ст. 167 НК РФ, где указано, что в целях обложения НДС переход права собственности на товар может приравниваться к его отгрузке. И только впоследствии, когда товар будет отгружен и вывезен из России в таможенной процедуре экспорта и у экспортера будут в наличии документы, предусмотренные п. 1 ст. 165 НК РФ, он сможет применить к данной операции нулевую ставку налога (Письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-07-08/1914). При этом в более позднем письме Минфин России отметил, что указанное выше Письмо разъясняет порядок применения НДС при реализации российской организацией по договору с иностранным лицом товаров, вывоз которых с территории РФ не осуществлялся. Таким образом, в случае реализации российской организацией иностранному покупателю товаров, право собственности на которые переходит на территории РФ до момента помещения под таможенную процедуру экспорта, российская организация - поставщик вправе применить нулевую ставку НДС. При этом в инспекцию нужно подать документы, подтверждающие экспорт (Письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-08/630).
На практике возможна ситуация, когда на территории иностранного государства российский налогоплательщик реализует помещенный под таможенную процедуру экспорта товар, который изначально был вывезен из РФ в таможенной процедуре временного вывоза для использования в своей производственной деятельности. Как следует из Определений Верховного Суда РФ от 13.11.2015 N 307-КГ15-7495, от 13.11.2015 N 307-КГ15-7424 <2>, в данном случае для целей обложения НДС товар считается вывезенным из РФ в таможенной процедуре экспорта. Судьи отметили, что закрепленное в пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ условие о начале транспортировки товара с территории РФ в рассматриваемой ситуации не нарушается (Определения Верховного Суда РФ от 13.11.2015 N 307-КГ15-7495, от 13.11.2015 N 307-КГ15-7424 <2>). При этом в отношении операции по реализации товара, помещенного под таможенную процедуру экспорта, применяется ставка налога 0% независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на этот товар - в России или за рубежом (Определения Верховного Суда РФ от 13.11.2015 N 307-КГ15-7495, от 13.11.2015 N 307-КГ15-7424 <2>). Таким образом, исходя из приведенных разъяснений местом реализации товара в данном случае является территория РФ. Соответственно, реализация такого товара облагается по ставке 0% при условии представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). ФНС России Письмом от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@ направила для использования в работе Обзор судебных актов, вынесенных Конституционным Судом Российской Федерации и Верховным Судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года с выводами из Определений Верховного Суда РФ от 13.11.2015 N 307-КГ15-7495, от 13.11.2015 N 307-КГ15-7424 <2>.
--------------------------------
<2> Позиция Верховного Суда РФ основана на нормах ТК ТС, который не действует с даты вступления в силу Договора о ТК ЕАЭС. Несмотря на это, считаем, что она применима и после указанной даты, поскольку нормативное регулирование по данному вопросу существенно не изменилось.
В то же время из Письма Минфина России от 04.06.2015 N 03-07-08/32497 можно сделать следующий вывод. При реализации имущества, изначально вывезенного из РФ в таможенной процедуре временного вывоза для проведения испытаний либо на выставку, местом реализации территория РФ не признается, поскольку на момент вывоза такое имущество не являлось товаром для целей НДС по смыслу п. 3 ст. 38 НК РФ. А значит, данная операция реализации не облагается НДС в России.
См. дополнительно:
- как определить место реализации товаров для целей НДС.
2. От реализации вывозимых товаров необходимо отличать собственно вывоз товаров, к которому могут быть применены различные таможенные процедуры (например, вывоз в таможенной процедуре экспорта).
При вывозе порядок уплаты налога зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары: при одних процедурах НДС на таможне уплачивается, при других - нет (п. 2 ст. 151 НК РФ). Информацию об этом мы представили в таблице.
Порядок налогообложения Таможенная процедура, под которую помещается вывозимый товар Основание
Налог не уплачивается Экспорт
Таможенный склад <*>
Свободная таможенная зона пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ
Перемещение припасов <**>
Специальная таможенная процедура <***> пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ, п. 7 ст. 281 ТК ЕАЭС
Налог не уплачивается, а НДС, уплаченный при ввозе на территорию РФ, возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле Реэкспорт пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ
Освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производятся, если иное не предусмотрено таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле Иные таможенные процедуры пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ
--------------------------------
<*> Налог не уплачивается, если товары помещены под таможенную процедуру таможенного склада с целью последующего вывоза в таможенной процедуре экспорта.
<**> Припасы декларируются без помещения под таможенные процедуры (п. 2 ст. 281 ТК ЕАЭС).
Перечень товаров, которые таможенное законодательство относит к припасам, достаточно широк (пп. 30 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС). В частности, к припасам относятся:
- товары, предназначенные для эксплуатации и технического обслуживания водных, воздушных судов и поездов в местах их стоянки и пути следования, кроме запчастей и оборудования;
- товары, предназначенные для потребления и (или) использования пассажирами, членами экипажа, работниками поездных бригад, а также для раздачи или реализации таким лицам.
При вывозе указанных товаров НДС не уплачивается (пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ).
При реализации топлива и горюче-смазочных материалов, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания, которые были вывезены как припасы, применяется ставка НДС 0% (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ).
<***> Специальной является процедура, при которой отдельные категории товаров по перечню и в соответствии с условиями, установленными Комиссией таможенного союза, ввозятся или вывозятся из РФ без уплаты таможенных пошлин, налогов и без применения запретов и ограничений, за исключением случаев, предусмотренных таможенным законодательством таможенного союза в отношении этих категорий товаров (ч. 1 ст. 303 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ).
3. При реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта, НДС взимается по ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Обоснованность применения ставки НДС 0% подтверждается представлением документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Если в установленный срок вы не подтвердите экспорт, вам придется уплатить НДС с экспортной реализации по одной из общих ставок - 10 или 18% (п. п. 2, 3 ст. 164, п. 9 ст. 165 НК РФ).
Отметим, что исходя из разъяснений Минфина России нулевая ставка НДС не применяется при поставке на экспорт товаров, если в отношении операций по реализации таких товаров налогоплательщик применяет освобождение от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ.
Аналогичная, по сути, позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04.
Подобные выводы сделаны Минфином России (Письмо от 24.03.2017 N 03-07-08/17201) в отношении возврата товаров, в том числе жизненно необходимых медицинских изделий, иностранному поставщику по договору поставки.
При этом необходимо отметить, что, по мнению Минфина России (Письмо от 24.03.2017 N 03-07-08/17201), НДС не нужно исчислять, если товары, в том числе жизненно необходимые медицинские изделия, вывозятся в связи с их возвратом по соглашению с иностранным поставщиком. Данный вывод сделан на основании того, что данная операция не поименована в перечне объектов обложения НДС, установленном в п. 1 ст. 146 НК РФ.
Правоприменительную практику по вопросу освобождения от НДС при экспорте товаров см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
16.1. ЭКСПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС
Для того чтобы применять нулевую ставку при реализации экспортируемых товаров и в то же время возместить "входной" НДС, вам необходимо документально подтвердить налоговым органам сам факт экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 165 НК РФ). Как это сделать - рассмотрим ниже.
16.1.1. СРОК ДЛЯ ПОДТВЕРЖДЕНИЯ ЭКСПОРТА
В ЦЕЛЯХ ПРИМЕНЕНИЯ СТАВКИ НДС 0%
Для подтверждения экспорта вам предоставляется 180 календарных дней начиная с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (абз. 1 п. 9 ст. 165 НК РФ).
Документы для подтверждения нулевой ставки необходимо представлять одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ). Напомним, что декларацию с данными по экспортной сделке вы подаете по итогам того периода, в котором собрали все подтверждающие экспорт документы (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Примечание
О том, в каком порядке и в какие сроки подается налоговая декларация по экспортным сделкам, вы можете узнать в разд. 16.1.5 "Как заполняется и сдается декларация по НДС при экспорте".
16.1.1.1. МОЖНО ЛИ ПОДАТЬ ДОКУМЕНТЫ ПО СТАВКЕ НДС 0%
ПОСЛЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ
С ДАННЫМИ ПО ЭКСПОРТНОЙ ОПЕРАЦИИ?
К сожалению, если вы подадите декларацию с данными по экспортной операции, а подтверждающие документы представите через некоторое время (даже в пределах 180 дней), налоговики, скорее всего, решат, что ставку вы не подтвердили. Основанием для отказа в подтверждении нулевой ставки будет ссылка на п. 10 ст. 165 НК РФ, где определен порядок представления подтверждающих документов.
Отметим, что в этой ситуации у вас есть шанс отстоять свое право на применение нулевой ставки в суде. Так, судебные органы зачастую встают на сторону налогоплательщика в случаях, когда документы представлены в пределах 180-дневного срока или даже после его истечения, но до окончания камеральной проверки (вынесения решения по ее результатам) (см., например, Определение ВАС РФ от 25.01.2008 N 18045/07, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2010 N А42-4038/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2010 N А74-2766/2009).
Однако имейте в виду, что если вы вообще не представили подтверждающие документы в налоговый орган (к примеру, представили их только в суд) или представили, но уже после истечения 180 дней и вынесения решения по итогам проверки, дело, скорее всего, вы проиграете.
Правоприменительную практику по вопросу о том, считается ли ставка НДС 0% подтвержденной, если документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, представлены не одновременно с декларацией, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
16.1.1.2. МОЖНО ЛИ ПРЕДСТАВЛЕННЫЕ ДОКУМЕНТЫ
ПО СТАВКЕ 0% ИСПРАВЛЯТЬ И ДОПОЛНЯТЬ
В ПРЕДЕЛАХ 180 ДНЕЙ?
Собирая пакет документов для подтверждения нулевой ставки, позаботьтесь о том, чтобы все документы были в наличии и правильно оформлены.
Дело в том, что если вы представите в налоговый орган до истечения 180 дней не все документы или все, но ненадлежащим образом оформленные, то налоговики доначислят вам НДС по ставке 18% (10%). Даже в том случае, когда 180-дневный срок для сбора документов еще не истек. Такой вывод следует из разъяснений контролирующих органов (Письмо ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ (вопрос 12)).
Отметим, что у судов на этот счет нет единого мнения. Большинство судов поддерживают налогоплательщиков. Они исходят из того, что до истечения срока, который установлен для подтверждения нулевой ставки по экспортным операциям (180 дней), начислить НДС нельзя, поскольку налогоплательщик еще вправе представить отсутствующие или исправленные документы (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2008 N А56-15666/2007 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 08.10.2008 N 13023/08)). В то же время есть судебные решения в пользу налоговиков (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2007 N Ф03-А16/07-2/1691).
Добавим, что в такой ситуации налоговая инспекция однозначно не вправе привлечь вас к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку для этого нет оснований. Ведь срок для сбора документов не истек и обязанности по начислению налога по ставке 18% (10%) не возникло. Это подтвердил ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.06.2007 N Ф03-А16/07-2/1691.
Правоприменительную практику по вопросу о том, вправе ли налоговый орган доначислить НДС по ставке 18% (10%) по неподтвержденному экспорту до истечения 180 календарных дней, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
16.1.1.3. МОЖНО ЛИ ПРЕДСТАВИТЬ ДОКУМЕНТЫ ПО СТАВКЕ 0%
ВМЕСТЕ С ДЕКЛАРАЦИЕЙ ПО ИТОГАМ ПЕРИОДА,
В КОТОРОМ ИСТЕКЛИ 180 ДНЕЙ?
Итак, подтверждающие документы надо подать вместе с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ). Мы знаем, что декларация представляется по итогам налогового периода (п. 5 ст. 174 НК РФ). А вот 180-й день срока для подтверждения нулевой ставки, как правило, приходится на какой-нибудь день в течение налогового периода.
Возникает вопрос: что делать, если 180-й день срока и день, когда вы фактически собрали документы, приходятся на один налоговый период? Можно ли подать документы в подтверждение нулевой ставки с декларацией по итогам периода, в котором истек 180-дневный срок для их представления?
По мнению контролирующих органов, это правомерно (Письма Минфина России от 15.02.2013 N 03-07-08/4169, от 16.02.2012 N 03-07-08/41, УФНС России по Ленинградской области от 20.03.2008 N 05-06/03383).
И действительно, налоговая база по экспортной операции определяется только по итогам того квартала, в котором вы собрали все необходимые документы (п. 9 ст. 167 НК РФ). А срок для сбора документов - 180 календарных дней (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Примечание
Момент определения налоговой базы по экспортной операции продлевался на 90 дней в случае, если товары помещены под таможенный режим экспорта с 1 июля 2008 г. по 31 марта 2010 г. включительно. Соответствующие изменения были внесены в п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ.
Значит, если, к примеру, окончание 180-дневного срока приходится на второй месяц квартала, а вы собрали документы в его первом месяце, то определить налоговую базу по экспортной операции вы должны только на последний день этого квартала. По его итогам вы сможете подать декларацию с данными по экспортной сделке. А вместе с ней представите и подтверждающие документы (п. 10 ст. 165 НК РФ).
Например, срок для подтверждения права на применение нулевой ставки НДС по экспортной операции, совершенной организацией "Альфа", истекает 10 апреля.
Организация "Альфа" получила все подтверждающие документы только 6 апреля. Она вправе представить их вместе с налоговой декларацией по НДС за II квартал.
В то же время обращаем ваше внимание, что судебная практика по данному вопросу противоречива.
Есть решения, в которых суды подтверждают правильность такого подхода (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2008 N КА-А40/4273-08).
Однако существуют решения, где судьи указывают, что подтвердить нулевую ставку можно только в пределах 180 дней. И отложить представление документов до окончания налогового периода нельзя (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.07.2008 N Ф04-4348/2008(8866-А27-14), Ф04-4348/2008(8154-А27-14)).
Правоприменительную практику по вопросу о том, считается ли право на применение ставки НДС 0% подтвержденным, если документы поданы в инспекцию до 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором истекло 180 календарных дней с даты экспорта, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
К сожалению, и эта позиция имеет под собой правовые основания. Ведь п. 9 ст. 165 НК РФ однозначно определяет, в какой срок налоговики должны получить от вас подтверждающие документы. Более того, если вы не представили документы на 180-й день, то уже на 181-й должны уплатить налог по ставке 18 (10) процентов (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).
Как видим, ситуация спорная. Рекомендуем уточнить позицию вашей налоговой инспекции по данному вопросу, а также учитывать арбитражную практику по таким делам в вашем округе.
16.1.2. КАКИЕ ДОКУМЕНТЫ ПОДТВЕРЖДАЮТ
СТАВКУ НДС 0% ПРИ ЭКСПОРТЕ
Конкретный перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения "нулевой" ставки НДС, зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров и др. Указанные документы приведены в ст. 165 НК РФ.
Документы, представляемые для подтверждения
права на применение ставки НДС 0% при экспорте
Наименование операции Перечень документов, необходимых для подтверждения ставки НДС 0% Норма НК РФ, устанавливающая перечень документов
Экспорт товаров 1) контракт (его копия) с иностранным лицом <*> на поставку товара за пределы Таможенного союза;
2) таможенная декларация (ее копия) с соответствующими отметками таможенных органов <**>;
3) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенных органов <***> п. 1 ст. 165 НК РФ
Экспорт товаров, осуществляемый через посредника 1) договор (его копия) налогоплательщика с посредником (договор комиссии, поручения либо агентский договор);
2) контракт (его копия) посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы Таможенного союза;
3) таможенная декларация (ее копия) с соответствующими отметками таможенных органов <**>;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенных органов <***> пп. 3, 4 п. 1, п. 2 ст. 165 НК РФ
Экспорт товаров в счет погашения задолженности РФ и бывшего СССР или в счет предоставления кредитов иностранным государствам 1) копия соглашения между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР (Российской Федерации) или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;
2) копия соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;
3) таможенная декларация (ее копия) с соответствующими отметками таможенных органов <**>;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенных органов <***> пп. 3, 4 п. 1, п. 3 ст. 165 НК РФ
--------------------------------
<*> Для подтверждения нулевой ставки при вывозе реализуемых товаров (припасов) в целях использования их в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья, представляется контракт (его копия) на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы РФ. Контракт может быть заключен с любым налогоплательщиком (включая российские и иностранные организации), осуществляющим деятельность по поиску, оценке, разведке и (или) разработке указанного месторождения. В дополнение к контракту (помимо иных документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ) потребуется представить копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз товаров (припасов) в пункт назначения, находящийся на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ).
<**> Таможенная декларация (ее копия) может содержать только отметку таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза товаров, если товары вывозятся через границу РФ с государством - членом ТС, на которой таможенное оформление отменено (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
<***> Копии транспортных и товаросопроводительных документов могут содержать только отметки таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза товаров, если товары вывозятся через границу РФ с государством - членом ТС, на которой таможенный контроль отменен (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).
Для подтверждения нулевой ставки по экспортным операциям, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в пакете документов можно представить (п. 15 ст. 165 НК РФ):
- реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций) с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий этих деклараций;
- реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров, вместо копий указанных документов.
Данные реестры представляются исключительно в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Это следует из п. 15 ст. 165 НК РФ.
Формы рассматриваемых реестров и Порядок их заполнения, а также Форматы и Порядок представления в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 30.09.2015 N ММВ-7-15/427.
Указанными реестрами, предусмотренными п. 15 ст. 165 НК РФ, можно воспользоваться при подтверждении нулевой ставки НДС за налоговые периоды начиная с 1 октября 2015 г. (ч. 4 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2014 N 452-ФЗ).
Таким образом, налогоплательщик в обоснование применения нулевой ставки в отношении экспортируемых товаров (за исключением случаев, указанных в п. п. 2, 3 ст. 165 НК РФ) вправе представить по своему выбору:
- документы, указанные в пп. 1, 3, 4 п. 1 ст. 165 НК РФ;
- реестр таможенных деклараций (полных таможенных деклараций) в электронной форме и документы, предусмотренные пп. 1, 4 п. 1 ст. 165 НК РФ;
- реестр таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров, в электронной форме и документ, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Аналогичный вывод можно сделать из анализа Письма ФНС России от 25.01.2016 N ЕД-4-15/887@.
Приведенный в Налоговом кодексе РФ перечень документов, подтверждающих применение ставки 0%, является исчерпывающим. Поэтому требования налоговиков о представлении иных документов, не указанных в Налоговом кодексе РФ, являются неправомерными, а решение об отказе в возмещении НДС - незаконным. При рассмотрении таких споров арбитражные суды, как правило, встают на сторону налогоплательщика.
Правоприменительную практику по вопросу о том, вправе ли налоговый орган истребовать иные документы, помимо перечисленных в ст. 165 НК РФ, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Необходимо помнить, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС. Это является лишь условием применения ставки 0%, выполнение которого будет проверяться налоговым органом в рамках камеральной проверки соответствующей декларации. Поэтому при решении вопроса о применении ставки 0% судами учитываются результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных вами документов, а также данные о реальном осуществлении деятельности. Данная правовая позиция выражена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10048/05, от 13.12.2005 N 10053/05, от 18.10.2005 N 4047/05, в Определении ВАС РФ от 06.03.2008 N 3098/08.
Вам также следует помнить, что документы, подтверждающие ставку 0%, должны быть оформлены надлежащим образом.
Об этом следует подумать еще на стадии заключения контракта с иностранным покупателем на поставку экспортного товара, а в отдельных случаях и при заключении договора с транспортной компанией, которая будет осуществлять перевозку экспортируемого товара.
Подробнее об этом мы расскажем ниже.
16.1.2.3. ТАМОЖЕННАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ
Принят Таможенный кодекс ЕАЭС с датой вступления в силу не ранее 01.07.2017. См. Договор о Таможенном кодексе ЕАЭС.
Следующим документом, который необходимо представить в налоговый орган, является таможенная декларация (ее копия). Отметим, что при помещении товаров под таможенную процедуру экспорта таможенному органу представляется декларация на товары. Это следует из п. 1 ст. 181 ТК ТС.
Форма декларации на товары и Инструкция по ее заполнению утверждены Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257.
Примечание
Таможенная декларация подтверждает, в частности, количество вывозимых товаров (пп. 5 п. 2 ст. 181 ТК ТС). Поэтому, если в ходе транспортировки произошли потери, нулевая ставка будет применяться только в отношении стоимости товаров, фактически вывезенных с территории РФ согласно таможенной декларации (Письмо Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244).
Таможенная декларация должна содержать две отметки (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ):
1) "Выпуск разрешен" - проставляется таможенным органом, в котором оформляется товар на экспорт. Указанная отметка должна быть заверена подписью должностного лица таможенного органа и оттиском его личной номерной печати (пп. 3 п. 43 Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257);
2) "Товар вывезен" - проставляется российским пограничным таможенным органом в пункте пропуска, через который был вывезен товар за пределы Таможенного союза.
После проверки факта вывоза товаров уполномоченное должностное лицо таможенного органа на копиях документов, представленных заявителем для подтверждения фактического вывоза, делает отметку "Товар вывезен" (штамп либо запись). Отметка заверяется личной номерной печатью должностного лица. Также обязательно указывается дата фактического вывоза товаров (п. 15 Порядка действия должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденного Приказом ФТС России от 18.12.2006 N 1327 <3>).
--------------------------------
<3> Указанный Порядок действий должностных лиц таможенных органов применяется в части, не противоречащей ТК ТС. Об этом сказано в Письме ФТС России от 02.07.2010 N 04-45/32583.
Если товар вывозится через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны, то в этом случае одной отметки "Выпуск разрешен" на таможенной декларации достаточно для подтверждения факта вывоза (абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, Письма Минфина России от 19.10.2010 N 03-07-08/296 (п. 3), от 08.09.2010 N 03-07-08/257, от 22.06.2010 N 03-07-08/182, ФНС России от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10481@ (п. 1), от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20900@). На это указывает и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 N А55-4807/2008, ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2008 N А05-217/2008).
Примечание
Отметим, что инспекция может запросить у таможенных органов, производивших таможенное оформление товаров, информацию о количестве и дате фактического вывоза экспортируемых товаров (см., например, Письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20900@). Если таможенный орган предоставит сведения о фактическом вывозе реализуемых товаров, то при соблюдении остальных условий применения нулевой ставки у проверяющих вряд ли возникнут претензии. В то же время возможна ситуация, когда по тем или иным причинам вы не вывезли задекларированный товар или вывезли только его часть. При получении подобной информации от таможенного органа инспекция, скорее всего, сочтет применение нулевой ставки в отношении товаров, которые не вывезены, необоснованным (Письмо ФНС России от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10481@ (п. 1)).
Бывает, что на таможенных декларациях отсутствуют отметка таможенных органов "Выпуск разрешен", оттиск личной номерной печати сотрудника таможенного органа либо они нечитаемы.
Налоговики на практике не принимают такие декларации в подтверждение нулевой ставки. Их правоту подтверждает и Минфин России (Письмо от 21.12.2007 N 03-07-08/362).
А вот суды при рассмотрении подобных споров принимают различные решения. В некоторых спорах они признают право налогоплательщика на применение ставки 0%. Это бывает в тех случаях, когда налогоплательщику удается доказать факт вывоза товара с помощью других документов. В то же время существуют решения, в которых при отсутствии (нечеткости) отметки и (или) оттисков печатей на таможенных декларациях суды признают ставку 0% неподтвержденной и в возмещении НДС отказывают.
Правоприменительную практику по вопросу о том, допустимо ли представлять для подтверждения ставки НДС 0% таможенные декларации, на которых отсутствуют или не читаются личные печати подписавших их сотрудников либо штампы "Выпуск разрешен", см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Противоречивая судебная практика существует и в отношении ситуации, когда на таможенной декларации отсутствует (нечитаема) отметка "Товар вывезен". Часто при отсутствии такой отметки суды признают ставку 0% неподтвержденной и в возмещении НДС отказывают (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А19-1755/07-20-Ф02-6155/07 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.02.2008 N 474/08), ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2007 N Ф04-7087/2007(39110-А46-41)).
В то же время существует решение, в котором суд при отсутствии отметки "Товар вывезен" признал право налогоплательщика на применение ставки 0% на том основании, что на таможенной декларации есть отметка "Выпуск разрешен" и налогоплательщик представил иные документы, свидетельствующие о фактическом вывозе товара (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2008 N А56-15666/2007).
В связи с этим, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов, рекомендуем вам проверять правильность оформления таможенной декларации и наличие всех необходимых отметок.
Налоговые органы также могут посчитать применение ставки 0% по НДС необоснованным, если вы представите им временную таможенную декларацию. По нашему мнению, в большинстве случаев это неправомерно, и вот почему. Во-первых, Федеральный закон от 27.11.2010 N 311-ФЗ разрешает в некоторых ситуациях оформлять временную таможенную декларацию (ст. 214 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ). Во-вторых, ст. 165 НК РФ не указывает, какую таможенную декларацию налогоплательщик должен представить в налоговый орган для подтверждения нулевой ставки. Главное, чтобы на декларации были проставлены соответствующие отметки таможенных органов (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
В то же время Минфин России отмечает, что для подтверждения нулевой ставки НДС в отношении фактически реализованных товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогоплательщику следует представлять полную таможенную декларацию (Письма от 23.10.2015 N 03-07-08/60952, от 20.08.2013 N 03-07-08/33977).
Что касается судов, то они придерживаются позиции, согласно которой для подтверждения налоговой ставки 0% по НДС можно представить временную таможенную декларацию.
Правоприменительную практику по вопросу о том, допускается ли представление временных таможенных деклараций, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Также таможенным законодательством разрешено и оформление неполных таможенных деклараций (ст. 212 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ). Их вы тоже имеете право представить в подтверждение нулевой ставки. Такой вывод просматривается в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2007 N А05-13308/2006-12, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.06.2008 N Ф08-3245/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2007 N А19-25532/06-Ф02-5995/07. Отметим, что приведенные судебные акты основаны на ст. 135 Таможенного кодекса РФ. Однако аналогичные положения содержатся в ст. 212 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ. Поэтому полагаем, что выводы судов не утратили свою актуальность.
Кроме того, в некоторых случаях в качестве таможенной декларации можно использовать транспортные (перевозочные), коммерческие или иные документы, которые содержат необходимые для выпуска товаров сведения (п. 4 ст. 180 ТК ТС, ч. 4 ст. 204 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ, Инструкция о порядке использования транспортных (перевозочных), коммерческих и (или) иных документов в качестве декларации на товары (утв. Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 263)).
В заключение добавим, что в большинстве случаев продавец не сопровождает вывозимый за пределы РФ груз. Поэтому получить таможенную декларацию (ее копию) с отметкой "Товар вывезен" не всегда просто. У продавца есть два варианта:
а) обратиться в пограничный таможенный орган с соответствующим заявлением согласно Порядку действия должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденному Приказом ФТС России от 18.12.2006 N 1327 <4>;
б) обратиться к перевозчику, который вывозил экспортный товар (таким перевозчиком может быть как иностранная транспортная компания, так и российская).
--------------------------------
<4> Указанный Порядок действий должностных лиц таможенных органов применяется в части, не противоречащей ТК ТС. Об этом сказано в Письме ФТС России от 02.07.2010 N 04-45/32583.
В любом случае при заключении соответствующих контрактов с покупателем или с транспортной компанией целесообразно предусмотреть ответственность контрагентов за непредставление ими таможенной декларации (ее копии).
Для подтверждения нулевой ставки по экспортным операциям, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в пакете документов можно представить (п. 15 ст. 165 НК РФ):
- реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций) с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий этих деклараций;
- реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров, вместо копий указанных документов.
Данные реестры представляются исключительно в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Это следует из п. 15 ст. 165 НК РФ.
Формы рассматриваемых реестров и Порядок их заполнения, а также Форматы и Порядок представления в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 30.09.2015 N ММВ-7-15/427.
Указанными реестрами, предусмотренными п. 15 ст. 165 НК РФ, можно воспользоваться при подтверждении нулевой ставки НДС за налоговые периоды начиная с 1 октября 2015 г. (ч. 4 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2014 N 452-ФЗ).
До 1 октября 2015 г.
Из архива материалов, актуальных на 30.09.2015
"Отметим, что для подтверждения нулевой ставки вы вправе представить не сами таможенные декларации, а их реестры (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Порядок представления таких реестров утвержден Приказом Минфина России от 21.05.2010 N 48н.
В реестрах должна содержаться информация о товарах, фактически вывезенных за пределы РФ, либо сведения о таможенном оформлении товаров (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, п. п. 3, 4 Порядка представления реестров таможенных деклараций, утвержденного Приказом Минфина России от 21.05.2010 N 48н). Сведения, которые необходимо указывать в реестрах в зависимости от порядка вывоза товаров, приведены ниже.
Ситуация Какие сведения указываются в реестрах
Вывоз осуществляется через границу РФ с государством - членом ТС О таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта с отметками российского таможенного органа, подтверждающими помещение товаров под таможенную процедуру экспорта
Вывоз осуществляется через границу РФ с иностранным государством, которое не является участником ТС (кроме вывоза товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи) О фактически вывезенных товарах с отметками российского пограничного таможенного органа места убытия (см. также Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-08/192)
Вывоз товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, который осуществляется через границу РФ с иностранным государством, не являющимся участником ТС О таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта с отметками российского таможенного органа, подтверждающими помещение товаров под таможенную процедуру экспорта
Форма реестров и конкретный перечень информации, которая должна в них содержаться, не установлены. В связи с этим вы можете представлять реестры на бумажном носителе в произвольной форме. Главное, чтобы они содержали указанные выше сведения и отметки таможенных органов (п. п. 3, 4 Порядка представления реестров таможенных деклараций (утв. Приказом Минфина России от 21.05.2010 N 48н), см. также Письма Минфина России от 05.10.2011 N 03-07-14/97, от 29.11.2010 N 03-07-08/335)".
16.1.2.4. КОПИИ ТРАНСПОРТНЫХ,
ТОВАРОСОПРОВОДИТЕЛЬНЫХ И (ИЛИ) ИНЫХ ДОКУМЕНТОВ
По общему правилу в числе подтверждающих экспорт документов необходимо представить копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками таможенного органа мест убытия о вывозе товаров (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ). В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.12.2008 N 10280/08 подчеркнул, что международные товарно-транспортные накладные должны иметь не только отметку "Вывоз разрешен", но и отметку "Товар вывезен". Ранее по данному вопросу в судебной практике встречалось и другое мнение.
Правоприменительную практику по вопросу о том, нужна ли отметка таможенного органа о вывозе товара на копиях транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС:
- коносамент;
- CMR.
Если указанные документы оформлены на иностранном языке, то представлять их перевод на русский язык не обязательно. Ведь Налоговый кодекс РФ такого требования не содержит. Поэтому отказ в применении ставки 0% по данному основанию является незаконным (Письмо Минфина России от 25.03.2008 N 03-07-08/67). В то же время имеются разъяснения ФНС России, согласно которым для подтверждения ставки 0% по НДС налогоплательщику необходимо представить заверенный надлежащим образом перевод подтверждающего документа (Письмо от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@). Судьи в большинстве случаев приходят к выводу, что представлять перевод подтверждающих документов не требуется.
Правоприменительную практику по вопросу о том, нужно ли представлять в инспекцию перевод подтверждающих документов, составленных на иностранном языке, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Для подтверждения нулевой ставки по экспортным операциям, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, вы можете представить реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров, вместо копий таких документов (п. 15 ст. 165 НК РФ).
Данные реестры представляются исключительно в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Это следует из п. 15 ст. 165 НК РФ.
Форма рассматриваемых реестров и Порядок их заполнения, а также Формат и Порядок представления в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 30.09.2015 N ММВ-7-15/427.
Указанными реестрами, предусмотренными п. 15 ст. 165 НК РФ, можно воспользоваться при подтверждении нулевой ставки НДС за налоговые периоды начиная с 1 октября 2015 г. (ч. 4 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2014 N 452-ФЗ).
|
